Panele fotowoltaiczne stają się coraz popularniejszą formą produkcji energii elektrycznej. Według danych Agencji Rynku Energii łączna moc fotowoltaiki w Polsce na koniec lipca 2022 roku wyniosła 10,586 GW. Pomimo tego, że wciąż w większości wykorzystywane są w mikroinstalacjach znajdujących się w domach prywatnych lub przedsiębiorstwach (ponad 70%), w Polsce przybywa również farm fotowoltaicznych, produkujących i dostarczających energię słoneczną na większą skalę. Ogromne zyski, nie tylko finansowe, ale również środowiskowe, które niesie ze sobą ta ekologiczna forma produkcji energii elektrycznej, przyciągają inwestorów i zachęcają do lokowania swojego kapitału w odnawialnych źródłach energii.
W ostatnim czasie coraz częściej słyszy się jednak o powstałym na tym polu problemie opodatkowania gruntu zajętego pod budowę i późniejszą eksploatację farmy fotowoltaicznej.
Największa na dzień dzisiejszy farma fotowoltaiczna w Polsce i w tej części Europy znajduje się w Zwartowie w województwie pomorskim i zajmuje grunt o powierzchni 300 ha. Docelowo ma zapewniać dostęp do zielonej energii dla ok. 153 tys. gospodarstw domowych. Niezaprzeczalnie stanowi jedną z większych, ale i ważniejszych inwestycji w tym regionie.
W związku z przestrzenią, jaką zajmują panele fotowoltaiczne, pod ich budowę często przeznacza się grunty rolne o większej powierzchni. Problemem spędzającym sen z powiek inwestorów zaczyna być sposób opodatkowania takich nieruchomości i znajdującej się na nich infrastruktury.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U.2020.333) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.
Z kolei przepisy określające przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, dokładnie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2022.1452), stanowią, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Na tle powyższych przepisów pojawiają się jednak wątpliwości w zakresie tego, jaka powierzchnia gruntów, na których wybudowane zostały farmy fotowoltaiczne, podlegać powinna opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – czy cała ogrodzona powierzchnia danej farmy fotowoltaicznej, czy wyłącznie część gruntów fizycznie zajętych przez poszczególne elementy elektrowni i ewentualnie wewnętrzne drogi dojazdowe?
Wątpliwości te są tym bardziej uzasadnione, gdy na wspomnianych gruntach, często wydzierżawianych od rolników przez przedsiębiorcę, oprócz wskazanej działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej tacy przedsiębiorcy decydują się na kontynuowanie działalności rolniczej.
Budowa paneli fotowoltaicznych pozwala w dużym stopniu wykorzystywać grunt pod nimi do tzw. agrofotowoltaiki – uprawy wymagających mniejszego nasłonecznienia roślin. Panele montowane nieco nad ziemią umożliwiają zacienienie części gruntu, co jak wykazał szereg przeprowadzonych w tej kwestii badań w wielu przypadkach na świecie przyczyniło się wręcz do zwiększenia wielkości zebranych plonów (tak: Uprawy roślin pod panelami fotowoltaicznymi? – Ziemia na rozdrożu (ziemianarozdrozu.pl) ).
W takim przypadku nasuwa się więc pytanie o opodatkowanie takiego gruntu wykorzystywanego jednocześnie na dwa różne rodzaje działalności (rolniczą i produkcję energii elektrycznej).
Wydawane w tym zakresie decyzje organów podatkowych w Polsce ustalające wysokość zobowiązania podatkowego w większości stały na stanowisku pobierania wyższego podatku od nieruchomości oraz jednoznacznej interpretacji pojęcia „gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej”, wskazując na nadrzędność celu budowy i pozyskiwania energii elektrycznej z farmy fotowoltaicznej nad prowadzoną pod nią, niejako przy okazji, mniej znaczącą działalnością rolniczą. Skutkuje to koniecznością opodatkowania podatkiem od nieruchomości, po znacznie wyższych stawkach, całego terenu zajętego przez elektrownię, tj. całej ogrodzonej powierzchni elektrowni. To pierwsza z interpretacji.
Zgodnie z drugim nurtem interpretacyjnym organy podatkowe uznają za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie grunty znajdujące się bezpośrednio pod panelami fotowoltaicznymi, rzadziej grunty znajdujące się bezpośrednio pod panelami fotowoltaicznymi wraz z gruntem zajętym na stację transformatorową i wewnętrzne drogi dojazdowe, opierając się na regulacji zawartej w ustawie o podatku rolnym i ogólnej zasadzie opodatkowania gruntów zakwalifikowanych jako rolne w ewidencji gruntów i budynków podatkiem rolnym. Wyjątkiem od tej reguły jest fakt zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej.
Jednocześnie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych zostało zdefiniowane inne pojęcie, tj. pojęcie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W art. 1a ust. 1 pkt 3) ustawodawca określił, że są to grunty (…) będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w swoim wyroku z dnia 24 października 2018 roku (II FSK 2749/16) „pojęcie „gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej” nie jest tożsame z pojęciem „gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej”. Orzecznictwo i doktryna w sposób precyzyjny dokonała wykładni pojęcia „grunt zajęty pod działalność gospodarczą”. Przez pojęcie to należy więc rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą”.
Powołując się na liczne orzecznictwo, NSA wskazał, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. NSA podkreślił również, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, z kolei grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.
Sąd wyjaśnił, że terminu „zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej” nie można w związku z tym utożsamiać ze „związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej”. Uznał przy tym, że bezsprzecznie wynika, że „zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej” jest pojęciem węższym niż „związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej”, a o tym, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej decydowały będą okoliczności faktyczne w postaci działań przedsiębiorcy podjętych wobec tego gruntu, ze szczególnym uwzględnieniem faktu, czy czynności te służą przedsiębiorcy w sposób istotny do prowadzenia takiej działalności. Na tej podstawie ciężko więc jednoznacznie z góry ustalić regułę, bez przyjrzenia się każdej sytuacji w sposób indywidualny, jednostkowy, bez określenia jak wygląda faktyczne wykorzystywanie danego gruntu.
Nie sposób nie zauważyć w tej sprawie analogii do sytuacji związanej z opodatkowaniem pasów technologicznych urządzeń przesyłowych (linii energetycznych) na terenach leśnych. Przez wiele lat orzecznictwo sądów administracyjnych dokonujących wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z występującą tam luką prawną, uznawało, że grunty te są zajęte na potrzeby działalności gospodarczej. Dopiero w momencie, gdy sprawa została nagłośniona, zainteresował się nią ustawodawca. Zostały podjęte odpowiednie kroki zmierzające do ujednolicenia stanowiska, wyjaśnienia wątpliwości i tak w związku z nowelizacją powyższej ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku, od 2019 roku grunty te są wyłączone z opodatkowania.
Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ww. nowelizacji, „potrzeba uchwalenia zmian (…) w zakresie doprecyzowania zasad opodatkowania gruntów, z których korzystają przedsiębiorcy w związku z posadowieniem infrastruktury służącej do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktury telekomunikacyjnej, wynika przede wszystkim z konieczności doprecyzowania przedmiotu opodatkowania i sposobu jego klasyfikacji poprzez wskazanie, iż posadowienie ww. infrastruktury na gruntach nienależących do przedsiębiorstw, w skład których wchodzi ta infrastruktura, nie zmienia sposobu opodatkowania tych gruntów.
Brak jednoznacznych przepisów odnoszących się do sposobu opodatkowania gruntów prowadzi do rozbieżności w stosowaniu tych przepisów przez organy podatkowe (wójt, burmistrz, prezydent miasta), do licznych sporów podatników, przedsiębiorców z organami podatkowymi, a w efekcie do odmiennego opodatkowania tych gruntów w zależności od ich położenia (przykładowo grunty leśne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi w jednej gminie są opodatkowane podatkiem leśnym, a w innej podatkiem od nieruchomości według stawki najwyższej związanej z działalnością gospodarczą).”
Ustawodawca zauważył, że powielana niekorzystna linia orzecznictwa sądów administracyjnych może prowadzić do wielu negatywnych konsekwencji, m.in. wzrostu cen usług świadczonych przez przedsiębiorstwa wykorzystujące do prowadzenia działalności infrastrukturę liniową. Zdecydował się na jednoznaczną zmianę przepisów, która zniwelowała wątpliwości i zabrała sądom oraz organom podatkowym przestrzeń do różnej interpretacji przepisów. Uzasadnienie projektu ustawy jednoznacznie podkreślało również funkcję ekonomiczną przedmiotowej regulacji – przyjęcie mniej korzystnej dla przedsiębiorcy interpretacji przepisów skutkuje zmniejszeniem aktywności inwestycyjnej tych przedsiębiorstw:
„W obecnej sytuacji, przy stanie prawnym powodującym wątpliwości, działania organów podatkowych mają negatywny wpływ na sytuację ekonomiczną odbiorców końcowych energii elektrycznej i przedsiębiorców energetycznych. W skali całego kraju suma korzyści płynących ze zwiększania ciężarów publicznoprawnych nakładanych na przedsiębiorstwa energetyczne, będące właścicielami infrastruktury elektroenergetycznej i które realizują cele użyteczności publicznej, jest niewspółmierna do zobowiązań, jakie ponoszą lub ponosić będą odbiorcy końcowi energii elektrycznej. Należy w tym miejscu podkreślić, że odbiorcami końcowymi są nie tylko gospodarstwa domowe, ale także inni przedsiębiorcy czy instytucje publiczne oraz samorządowe jednostki zarządzające urządzeniami w przestrzeni publicznej, których celem jest realizacja zadań własnych i zleconych administracji publicznej oraz utrzymanie porządku i bezpieczeństwa publicznego.”
Ustawodawca trafnie zauważył, że zmniejszenie wpływów gmin z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w perspektywie długofalowej da społeczeństwu więcej korzyści niż zwiększenie obciążenia podmiotów inwestujących w źródła energii, a w konsekwencji zmniejszenie ich nakładów na inwestycje w ten sektor gospodarki. Dodał, że to w interesie społecznym jest zmniejszenie uciążliwości obowiązków podatkowych, obciążeń publicznoprawnych ponoszonych przez przedsiębiorców.
W aktualnej sytuacji geopolitycznej, społecznej i klimatycznej, stale rosnących cenach surowców i energii elektrycznej, trudno oprzeć się wrażeniu, że takie same argumenty, jak te przedstawione powyżej, powinny być podstawą ingerencji ustawodawcy w zakresie kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, na których znajdują się elektrownie fotowoltaiczne.
Niezależnie jednak od niebudzącej wątpliwości konieczności wyeliminowania luki prawnej w tym zakresie, nasuwa się pytanie o to, czym kierują się organy podatkowe oraz sądy w swoich orzeczeniach w podniesionej kwestii. Stosowana przez nie wykładnia językowa stanowi bowiem jedynie początkową fazę interpretacji przepisów. Jako ta najbardziej dosłowna, nakazuje bowiem „czytać” przepisy zgodnie z użytymi w nich sformułowaniami, literalnie, zgodnie z ich brzmieniem. Jednak przy powstałych wątpliwościach, powinno się odnieść do szerszych wykładni, jakimi są wykładnia systemowa i funkcjonalna. Dopiero po ich zastosowaniu jesteśmy w stanie bardziej obrazowo określić, czym kierował się ustawodawca pozostawiając w polskim prawie takie a nie inne regulacje. Jak często podkreśla NSA, „w procesie wykładni prawa nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej” (wyrok NSA z dnia 26 października 2021 roku, II FSK 823/21).
Wspomniana wykładnia systemowa polega na ustalaniu znaczenia tekstów prawnych ze względu na kontekst systemowy, a więc inne normy prawne i jest oparta na założeniach, iż przynależność normy do systemu norm wpływa na jej rozumienie, fakt umieszczenia interpretowanego przepisu w określonym miejscu nie jest przypadkowy, zaś ustalając znaczenie tekstu prawnego należy uwzględnić zasady prawa (europejskiego, konstytucyjnego, podatkowego). Dyrektywa ta zakłada, że nie wolno interpretować przepisów prawnych w sposób prowadzący do powstania luk ani w sposób prowadzący do rekonstrukcji norm sprzecznych z innymi normami. Z kolei wykładnia funkcjonalna polega na takim odczytywaniu znaczenia normy prawnej, by było ono zgodne z celem/zamiarem, jaki wiązał się z jej powstaniem. Interpretując przepisy prawne należy brać pod uwagę cele wprowadzenia danej regulacji prawnej, powszechnie akceptowane normy moralne, zasady sprawiedliwości i słuszności, a także konsekwencje społeczne czy ekonomiczne, do jakich doprowadzić mogą określone przepisy i możliwości ich interpretacji, a co najważniejsze finalnie wybrać taką ścieżkę, która prowadzi do konsekwencji obiektywnie najbardziej korzystnych. Jeżeli więc na gruncie samej wykładni językowej możliwe są różne warianty normy, przy odwołaniu do wykładni systemowej i funkcjonalnej należy wybrać ten, który jest najbardziej zgodny z przyjętymi regułami i ocenami społecznymi.
Mając na uwadze wskazane powyżej dyrektywy wykładni, nietrudno o wniosek, że w dobie zmian klimatycznych, inwestowania przez państwa w odnawialne źródła energii (dalej: OZE) czy innych kierunków polityki klimatycznej, na uznanie zasługuje drugi nurt interpretacyjny, traktujący jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie te części gruntu, które są bezpośrednio fizycznie zajęte pod poszczególne elementy elektrowni.
Przyjęcie negatywnej dla przedsiębiorcy zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej z OZE interpretacji przepisów podatkowych jest także niezgodne z wszelkimi przekonaniami i dążeniami państw do zmniejszenia wpływu człowieka na środowisko.
Ocieplenie klimatu czy zanieczyszczenie powietrza to tylko część problemów, z którymi próbuje sobie poradzić każde państwo. Również Polska jako członek Unii Europejskiej zobligowana jest do ciągłego rozwoju polityki energetycznej, m.in. poprzez promowanie wytwarzania energii elektrycznej z OZE.
Dokumentem, który wyznacza ramy transformacji energetycznej w Polsce, zgodnie z Porozumieniem paryskim z grudnia 2015 roku, jest Polityka Energetyczna Polski do 2040 roku (dalej: PEP2040). PEP2040 jest jedną z dziewięciu zintegrowanych strategii sektorowych, wynikających ze Strategii na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju, spójną z Krajowym planem na rzecz energii i klimatu na lata 2021–2030. Zawiera opis stanu i uwarunkowań sektora energetycznego, wskazuje filary, na których oparto cele szczegółowe jego wprowadzenia wraz z działaniami niezbędnymi do ich realizacji. Jak czytamy w założeniach, „Polska będzie dążyć do możliwości pokrycia zapotrzebowania na moc własnymi zasobami. Krajowe zasoby węgla pozostaną istotnym elementem bezpieczeństwa energetycznego Polski, ale wzrost popytu będzie pokrywany przez źródła inne niż konwencjonalne moce węglowe. Udział węgla w strukturze zużycia energii osiągnie nie więcej niż 56% w 2030 r., a przy podwyższonych cenach uprawnień do emisji CO2 może spaść nawet do poziomu 37,5% Coraz większą rolę odgrywać będą źródła odnawialne – ich poziom w strukturze krajowego zużycia energii elektrycznej netto wyniesie nie mniej niż 32% w 2030 r., co umożliwi przede wszystkim rozwój fotowoltaiki oraz morskich farm wiatrowych, które ze względu na warunki ekonomiczne i techniczne mają największe perspektywy rozwoju. Dla osiągnięcia takiego poziomu OZE w bilansie, niezbędny jest rozwój infrastruktury sieciowej, technologii magazynowania energii, a także rozbudowa jednostek gazowych jako mocy regulacyjnych. (…) Rozwijać się będzie także energetyka rozproszona oparta o wytwarzanie energii z OZE, sprzedaż, magazynowanie lub uczestnictwo w programach DSR przez podmioty indywidualne (np. aktywnych odbiorców, prosumentów energii odnawialnej i innych) i społeczności energetyczne (np. klastry energii, spółdzielnie energetyczne). Przewiduje się do 2030 r. ok. 5-krotny wzrost liczby prosumentów i zwiększenie do 300 liczby obszarów zrównoważonych energetycznie na poziomie lokalnym.”
Oczywiste z wielu względów założenia polityki energetycznej państwa, mają się jednak nijak do wiodącej retoryki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Dokonywana przez nie wykładnia przepisów czyni wręcz niemożliwym ich wykonanie, jest sprzeczna z interesem społecznym, kładąc przysłowiowe „kłody pod nogi” przedsiębiorców.
Trudno jest oprzeć się wrażeniu, że organy władzy publicznej próbują po raz kolejny „podcinać skrzydła” wytwórcom zielonej energii, w ślad za sparaliżowaną wcześniej energetyką wiatrową.
Niezależnie od tego, że przeważający obecnie nurt interpretacyjny (opisany w niniejszym artykule jako pierwszy) jest sprzeczny z zasadą in dubio pro tributario wynikającą z art. 2a Ordynacji podatkowej, skutkiem niekorzystnej dla wytwórców energii elektrycznej z OZE interpretacji będzie nie tylko spadek liczby nowych inwestycji w fotowoltaikę, ale również wzrost emisji gazów cieplarnianych, rosnące ceny energii i blackouty. Skutki te odczujemy niestety wszyscy.
Autorzy:
Adwokat Agnieszka Grzywacz
Joanna Lewicka-Majko – Prawnik